Налоговая ответственность за налоговые правонарушения

---

Ответственность за налоговые правонарушения

Ответственность за налоговые правонарушения — разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством. Поэтому понимание сущности юридической ответственности, знание ее основных принципов позволяет налогоплательщикам избирать единственно правомерный вариант поведения, успешно разрешать проблемы применения актов законодательства, разрешать сложные конфликтные ситуации и избегать неоправданных финансовых потерь.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие, совершенное умышленно либо по неосторожности), налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Все составы налоговых правонарушений зафиксированы в Налоговом кодексе РФ, никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не указанные в НК РФ как налоговые правонарушения.

Налоговым кодексом РФ установлен специальный порядок привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, включающий определение видов налоговых правонарушений, мер ответственности, сроков давности привлечения к ответственности и взыскания санкций, порядок производства по делам о налоговых и административных правонарушениях.

Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

• правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116 — 119, 124 — 129.1 НК РФ);
• правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120 — 123 НК РФ).

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий (например, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), так и путем бездействия — неисполнения предписываемых законом обязанностей (в частности, несвоевременное отражение операций по счетам бухгалтерского учета).

Субъектами налоговых правоотношений признаются российские и иностранные организации, созданные на территории Российской Федерации, независимо от их организационно-правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями. Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в т.ч. руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вина субъекта является обязательным элементом состава любого правонарушения, в т.ч. и налогового. Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя — умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление. И налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредного характера наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Таким образом, незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

В НК РФ прямо указано, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия. Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Другое обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, — это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Кодексом. Размеры штрафа определяются в статьях НК РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ — 50 руб., в ст. 116 НК РФ — 5000 руб.), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ — от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ — от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет). Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанностей по уплате налога.

При совершении одним лицом двух и более правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. За совершение одного и того же правонарушения согласно статьи 108 НК РФ нельзя привлекать к ответственности повторно. В случае, когда действия или бездействие субъекта хотя и попадают под действие разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части, к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом. Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения в соответствии со статьей 112 НК РФ предоставлено суду. Отягчающим ответственность обстоятельством является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Повторность можно считать установленной, когда одновременно выполняются следующие условия:

• Деяние, за которое лицо привлекается в данный момент к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ); не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента.
• На правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.
• Новое правонарушение должно быть совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, т.к. по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза.

Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного налогового правонарушения. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению.

Но даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен 3 годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ).

Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика, декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т.д. В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть обязательно зафиксирован в акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Акты и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа. По результатам рассмотрения этих материалов может выноситься решение:

• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
• об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из 3-х частей: вводной; описательной, где указываются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, подтверждающие их документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и доказательств; и резолютивной, содержащей выводы относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.

Действующее налоговое законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение — после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции (таким предложением можно считать решение о привлечении к ответственности). В том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило 10-дневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Налоговый кодекс РФ в статье 115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, т.е. срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, иначе суд откажет в удовлетворении требований о взыскании санкций.

Обязанность доказательства обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

За несвоевременную уплату начисленных налогов и других обязательных платежей начисляется пеня в установленном законодательством размере (процентная ставка пени равна одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,1% в день) за каждый календарный день просрочки платежа, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня на суммы неуплаченной пени и финансовых санкций не начисляется. При взыскании недоимки по суду начисление пени прекращается со дня вынесения судом решения об обращении взыскания сумм неуплаченных налогов на доходы налогоплательщика. Также не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить из-за того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Суммы финансовых санкций перечисляются на специальные счета. Федеральным законом от 27.12.2000 № 150-ФЗ установлено, что в 2001 году суммы штрафов, применяемых в качестве налоговых санкций, предусмотренных статьями 116, 117, 118, 124, 125, 126, 128, 129, 129.1, 132, 134 и 135.1, а также пунктами 1 и 2 статьи 120 части первой НК РФ, зачисляются в федеральный бюджет, бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в следующем объеме: федеральный бюджет — 50%, бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации и местные бюджеты — 50%.

---

Административная ответственность юридических лиц за налоговые правонарушения

Привлечение к административной ответственности юридических лиц за совершенные налоговые правонарушения сопряжено с решением комплекса юридических вопросов, в связи с чем предмет исследования, выбранный автором статьи, представляется весьма актуальным. В статье исследуются административно-правовые нормы, обеспечивающие привлечение юридического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Помимо юридических лиц субъектами административной ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть и иные лица, приравненные к ним отраслевыми или специальными законодательными актами.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений

Например, филиалы юридических лиц (не являющиеся юридическими лицами) могут быть привлечены к административной ответственности за некоторые нарушения налогового законодательства РФ.

Налоговые санкции, установленные Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ), взыскиваются в судебном порядке как с юридических лиц, так и с физических лиц — предпринимателей, обладающих этим публичным статусом.

Основной мерой административной ответственности, применяемой к организациям, является штраф. Его размеры за определенные виды правонарушений подлежат индексации в установленном порядке. Предусматриваются также другие меры ответственности. Так, за правонарушения в области строительства, кроме штрафа, возможно приостановление действия лицензии на осуществление строительной деятельности сроком до трех месяцев. Штрафы за нарушения в сфере налогов с должностных лиц, установленные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ), уплачиваются добровольно, в случаях отказа либо невозможности добровольной уплаты штрафа — в порядке исполнительного производства.

К должностным лицам организации относятся:

1. руководитель организации. Согласно ст. 273 Трудового кодекса РФ руководитель организации — физическое лицо, которое в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в т.ч. выполняет функции ее единоличного исполнительного органа;
2. члены коллегиального органа управления организацией (совета директоров, правления);
3. заместители руководителя организации;
4. иные лица, выполняющие в организации организационно-распорядительные функции (главный бухгалтер, руководители отделов и т.д.).

Особенность указанных субъектов определяется в соответствии с их правовым статусом.

Главный бухгалтер организации является особым должностным лицом любой организации, т.к. через него осуществляется вся хозяйственная деятельность организации. Кроме того, главный бухгалтер, как правило, является представителем организации во взаимоотношениях с налоговыми органами.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и также несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Порядок привлечения должностных лиц за нарушение в области налогов установлен КоАП РФ.

Так, из анализа гл. 28 КоАП РФ следует, что, для того чтобы привлечь должностное лицо за совершение налогового правонарушения, должностному лицу налогового органа необходимо возбудить дело об административном правонарушении путем составления протокола по собственной инициативе, по сообщению правоохранительных и иных государственных органов местного самоуправления и заявлениям физических лиц. Кроме того, должностному лицу налогового органа следует провести при необходимости административное расследование с вынесением соответствующего определения. Далее заявление о привлечении должностного лица к ответственности, протокол и материалы административного правонарушения направляются должностными лицами налоговых органов в суды (арбитражные и общей юрисдикции) для рассмотрения дела об административном правонарушении. Суд в пятнадцатидневный срок со дня получения материалов при соблюдении всех процессуальных норм, предусмотренных гл. 29 КоАП РФ, выносит постановление о назначении административного взыскания либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Процессуальные нормы по рассмотрению дел об административных правонарушениях детально проработаны законодателем в КоАП РФ. Однако при рассмотрении дел об административных правонарушениях суды также руководствуются нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее — АПК РФ), Гражданского процессуального кодекса РФ (далее — ГПК РФ), которые предусматривают свой, отличный порядок рассмотрения дел. Таким образом, правовые нормы приходят в противоречие в рамках административного, арбитражного и гражданского процессов.

В случае обжалования решений суда о взыскании налоговых санкций по Налоговому кодексу РФ действуют правила арбитражно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства, а обжалуемый судебный акт носит название "решение". В случае обжалования постановлений о наложении штрафов на должностных лиц за нарушение законодательства в области налогов действует правило, предусмотренное положениями гл. 30 КоАП РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ правонарушения выявляются в результате проведения выездных и камеральных налоговых проверок. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме. Необходимые реквизиты акта налоговой проверки закреплены ст. 100 НК РФ. По результатам камеральных проверок в случае обнаружения налогового правонарушения налоговый орган сообщает налогоплательщику об этом с требованием внести соответствующие изменения в декларацию в установленный срок либо уплатить суммы доплат по налогам и пени.

В соответствии со ст. 119 НК РФ налогоплательщик-предприниматель может быть привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренного содержанием вышеуказанной статьи, за нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов. Одновременно с этим административная ответственность должностных лиц организаций за такие нарушения, как сокрытие (занижение) дохода, нарушение правил учета, непредставление декларации о доходах, включение в декларацию искаженных данных, неисполнение законных требований налоговых органов, предусматривается, как уже отмечалось выше, в нормах КоАП РФ.

Субъектами публичной ответственности являются и должностные лица предприятий (учреждений, организаций), которые могут быть привлечены к административной ответственности за налоговые правонарушения, — это руководитель и главный бухгалтер. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением ими правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной разновидности публичной ответственности в соответствии с п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ.

К административной ответственности могут быть привлечены как граждане Российской Федерации, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Иностранные граждане и лица без гражданства привлекаются к административной ответственности, в т.ч. и за совершение налоговых правонарушений, на общих основаниях. Вопрос об ответственности за административные правонарушения иностранных граждан, которые согласно действующим законам и международным договорам пользуются иммунитетом в административной юрисдикции, разрешается дипломатическим путем. Действующее налоговое законодательство и административное законодательство не содержат запрета на прекращение административных дел производством за малозначительностью (ст. 2.9 КоАП РФ) совершенного правонарушения должностными лицами предприятий (учреждений, организаций). В связи с этим при малозначительности совершенного административного правонарушения суд может освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. В налоговом законодательстве отсутствует перечень малозначительных правонарушений.

Следует отметить, что к административной ответственности могут быть привлечены иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации.

Таким образом, субъектами налоговой ответственности наряду с юридическими лицами являются также должностные лица предприятий, учреждений, организаций (руководитель и главный бухгалтер), которые могут быть одновременно привлечены к административной ответственности за налоговые правонарушения. Административные штрафы за нарушение налогового законодательства могут быть применены и по отношению к иностранным гражданам, руководителям представительств иностранных юридических лиц и полностью принадлежащих иностранным инвесторам предприятий, действующих на территории РФ.

А.А.Хомутов

Аспирант

кафедры административного

и финансового права

Российского государственного

торгово-экономического университета

Статьей 108 НК РФ установлены следующие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового право­нарушения:

— никто не может быть привлечен к ответственности за со­вершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и
в порядке, которые предусмотрены Кодексом;

— никто не может быть привлечен повторно к ответственно­
сти за совершение одного и того же налогового правонарушения;

— предусмотренная Кодексом ответственность за деяние, со­вершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не со­держит признаков состава преступления, предусмотренного уго­ловным законодательством Российской Федерации;

— привлечение организации к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц
при наличии соответствующих оснований от административной,
уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами
Российской Федерации;

— привлечение налогоплательщика к ответственности за совер­шение налогового правонарушения не освобождает его от обязанно­сти уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение
налогового агента к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения не освобождает его от обязанности перечислить при­читающиеся суммы налога и пени;

— лицо считается невиновным в совершении налогового пра­вонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмот­ренном федеральным законом порядке и установлена вступившим
в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответст­венности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении
налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоя­тельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и
виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые ор­ганы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого
к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Субъективная сторона — это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.

«Без вины нет ответственности» — основополагающий прин­цип юридической ответственности. Применимость этого принципа к налоговым правонарушениям не должна подвергаться сомнению.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал, что налоговое правонарушение есть «преду­смотренное законом противоправное виновное деяние, совершен­ное умышленно либо по неосторожности. При производстве по де­лу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины на­логоплательщика»¹. Только при наличии вины в действиях налого­плательщика (должностных лиц налогоплательщика-предприятия) можно говорить о правонарушении.

Эти положения были учтены в части первой НК РФ. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением является только виновное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства на­логовые органы в актах проверок должны не только фиксировать факт нарушения, называть нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика в совершении правонарушения.

Если налогоплательщиком является юридическое лицо, то его вина в совершении налогового правонарушения определяется в за­висимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия которых обусловили совершение правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Лицо не признается виновным в совершении налогового пра­вонарушения, если его действия (или бездействие) являются след­ствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодо­лимых обстоятельств (п. 1 ст. 111 НК РФ).

Практически это имеет отношение к бездействию, например непредставлению деклараций, отчетов, других документов.

Специфическим для налогового права является обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налого­вым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налого­вым органом, или другим уполномоченным государственным орга­ном, или должностными лицами в пределах их компетенции.

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Правонарушения, совершенные умышленно, являются наибо­лее опасными, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правона­рушения.

СЗ РФ. 1997. № 1. Ст.

Какая ответственность за налоговые правонарушения?

197.

Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового пе­риода, выявленные при выездной налоговой проверке, влечет взы­скание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

В отношении неосторожной вины НК РФ предусматривает не­осторожную вину в форме небрежности. В этом случае лицо, со­вершившее правонарушение, не осознавало противоправного ха­рактера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

К вопросу о форме вины и обстоятельствах, исключающих ви­ну, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответст­венность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответст­венность обязательно должна быть смягчена.

Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тя­желых личных или семейных обстоятельств, во-вторых — совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу мате­риальной, служебной или иной зависимости (ст. 112 НК РФ).

В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов.

Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотре­ны самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.

Ответственность отягчает совершение налогового правонаруше­ния лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (ст. 108 НК РФ).

НК РФ предусматривает также, что все неустранимые сомне­ния виновности налогоплательщика в совершении налогового пра­вонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3).

Нарушитель налогового законодательства освобождается от от­ветственности, если к моменту вынесения решения о наложении взыскания истек срок давности привлечения к ответственности. Установление такого срока преследует цель исключить примене­ние наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совер­шение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в

течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

Налоговое законодательство, регулируя общественные отно­шения, возникающие в связи с уплатой налогов, устанавливая права и обязанности субъектов налоговых отношений, преду­сматривает применение различных мер государственного при­нуждения в случаях нарушения субъектами налоговых право­отношений своих обязанностей.
В соответствии с НК РФ соблюдение порядка уплаты налогов обеспечивается применением финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, то есть приме­няютсяразличныевидыюридическойответственности.
Длянаступленияюридическойответственности необходимо наличиечетырехусловий:
противоправное поведение;
наличие вреда (ущерба);
причинная связь между противоправным поведением и насту­пившим вредом (ущербом);
вина нарушителя. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответст­венности с 16-летнего возраста. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения

иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены
НКРФ. Y
Никто не может быть привлечен повторно к ответственности
за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Налоги и налогообложение

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушениянеосвобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от администра­тивной, уголовной или иной ответственности, предусмотрен­
ной законами РФ. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совер­
шение налогового правонарушениянеосвобождает его от обя­
занности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. При­
влечение налогового агента к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает его от обязанно­
сти перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Лицосчитаетсяневиновным в совершении налогового право­нарушения, пока его виновность не будет доказана в преду­смотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привле­каемое к ответственности, не обязано доказывать свою неви­новность в совершении налогового правонарушения. Обязан­ность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его соверше­нии, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомне­ния в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Виновным в совершении налогового правонарушения признает­ся лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осоз­навало противоправный характер своих действий (бездейст­вия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушениепризнаетсясовершенным по неосто­рожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противо­правного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговая ответственность

Понятие налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Субъектами ответственности признаются организации и физические лица. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

Важно четко разграничивать понятия «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах».

Нарушение законодательства о налогах и сборах может быть квалифицировано не только как налоговое правонарушение, но и как уголовное преступление, а иногда и как административное правонарушение.

Таким же образом необходимо отличать понятие «налоговая ответственность» (или «ответственность за совершение налогового правонарушения») от понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах». Факт нарушения налогового законодательства о налогах и сборах может порождать охранительные правоотношения различной отраслевой природы. Если налоговая ответственность регулируется лишь налоговым правом, то ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах является, по существу, комплексной, поскольку регламентируется нормами не только налогового, но также административного (ст. 15.3-15.9 КоАП РФ) и уголовного права. В частности, УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991) и за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199 ).

Налоговая ответственность регламентируется нормами, содержащимися в НК РФ. Институт налоговой ответственности направлен на регулирование налоговых охранительных отношений, возникающих в установленных случаях при виновном неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах. Предмет данного института составляют отношения, порождаемые фактом совершения налогового правонарушения и складывающиеся между государством, от лица которого выступают налоговый орган, а затем суд, наделенные полномочиями на установление размера причитающихся налоговых санкций, с одной стороны, и организациями и физическими лицами, допустившими налоговое правонарушение и обязанными произвести выплату сумм соответствующих налоговых санкций, с другой стороны.

В НК РФ определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основные из них следующие:

• ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ;
• привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии доказательств его виновности. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, определен ст. 112 НК РФ. Обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Мерой налоговой ответственности являются налоговые санкции. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При наличии отягчающего вину обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения более строгой санкцией менее строгой.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков в следующем порядке:

• на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а на организацию — 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;
• в судебном порядке, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, превышает 5 тыс. руб., на организацию — 50 тыс. руб., а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При этом должны соблюдаться и общие правила о давности привлечения к ответственности — лицо не привлекается к ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

Анализируя общие правила привлечения к налоговой ответственности, необходимо отметить, что практика Конституционного Суда РФ, а также арбитражных судов иногда отрицает существование самостоятельной налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной. Однако такой подход не адекватен складывающейся в Настоящее время ситуации. На практике в качестве основного критерия разграничения налоговой и административной ответственности постепенно устанавливается субъектный критерий. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может применяться к должностным лицам тех организаций (КоАП РФ), которые участвуют в налоговых отношениях. Сами по себе указанные должностные лица (например, директор организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность, напротив, должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений, т.е. к организациям и физическим лицам, выступающим в роли налогоплательщиков, налоговых агентов и некоторых иных участников налоговых отношений, определенных НК РФ.

• грубое нарушение правил учетадоходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120);
• неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122);
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (123);
• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125);
• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126);
• ответственность свидетеля (ст. 128);
• отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129);
• неправомерное несообщение сведений налоговому органу (1291).

Остановимся подробнее на основных составах налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.

116). В силу п. 1 ст. 116 нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. В соответствии с п. 2 ст. 116 нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. При применении этой статьи необходимо учитывать, что не на всех налогоплательщиков возложена обязанность предпринимать какие-либо активные действия по постановке на налоговый учет. Например, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, ставятся на налоговый учет непосредственно налоговыми органами на основе информации, которая имеется в их распоряжении. Государственные органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, и иные регистрирующие органы, а также некоторые учреждения, организации, должностные лица обязаны информировать налоговые органы в установленном законом порядке (ст. 85 НК РФ).

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117), т.е. ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет. Согласно указанной статье ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Непредставление налоговой декларации.

Какая ответственность установлена за налоговые правонарушения

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. В то же время непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Согласно сложившейся правоприменительной практике штраф за непредставление налоговой декларации по ст. 119 подлежит наложению даже в том случае, если по декларации фактически не должны уплачиваться какие-либо налоги данным конкретным налогоплательщиком, обязанным подать декларацию. В этом случае с налогоплательщика взыскивается минимальная сумма штрафа — 100 руб.

Неуплата или неполная уплата налога. Согласно данной норме неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченных сумм налога.

При применении данного состава обязательно должна быть установлена виновность налогоплательщика, так как стечение тяжелых экономических обстоятельств или иные факторы могут объективно препятствовать ему исполнить его налоговую обязанность. В этом случае с налогоплательщика может взыскиваться пени по ст. 75 НК РФ как мера, компенсирующая убытки бюджета вне зависимости от степени непосредственной виновности налогоплательщика, однако санкция по ст. 122 не будет подлежать взысканию.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов- фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 120 грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. В силу п. 2 этой статьи те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. В соответствии с п. 3 ст. 120 грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В силу этой нормы неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

При применении данного состава необходимо учитывать, что ответственность наступает как в случае неудержания налоговым агентом сумм налога, так и в случае их удержания, но неперечисления в бюджет. Хотя в первом случае непосредственно обязанность по уплате налога перейдет на налогоплательщика (п. 2 ст. 45 НК РФ) и последний может своевременно внести в бюджет сумму причитающегося налога, налоговый агент все же понесет ответственность за допущенное им нарушение.

Иногда налоговый агент объективно может не иметь возможности произвести удержания сумм налога, например, если налогоплательщику производится не денежная выплата, а он получает доход в натуральной форме. В подобных случаях законодатель предусматривает освобождение налогового агента от исполнения его обязанности по удержанию (например, п. 5 ст. 226 НК РФ по налогу на доходы физических лиц). Следовательно, не может применяться и ответственность за неисполнение отсутствующей у налогового агента обязанности.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Согласно НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Состав, предусмотренный ст. 126, необходимо разграничивать с составом ст. 129, определяющим ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

8. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб. Субъектами ответственности по ст. 129 (в отличие от ст. 126) являются органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства или регистрацию актов гражданского состояния, органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, осуществляющие регистрацию транспортных средств и иные лица, обозначенные в ст. 85 НК РФ.

Отдельно в НК РФ выделяется перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение (гл. 18), а именно ответственность за следующие нарушения:

• нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132);
• нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133);
• неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134);
• неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (ст. 135);
• непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка (ст. 1351).

При этом в данных статьях объединены собственно налоговые санкции (штрафы), применяемые за перечисленные правонарушения, и пени, начисляемые в качестве меры обеспечения за допущенные неисполнения налоговой обязанности без учета виновности в этом банка (ст. 75, ст. 133 и 135). Однако порядок наложения и взыскания штрафов и пени в отношении банков остается различным. Штрафы, указанные в ст. 132-134, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения, установленному в гл. 15. Пени, указанные в ст. 133 и 135, взыскиваются в порядке, предусмотренном ст.

60 НК РФ, которая, в свою очередь, отсылает к ст. 46 НК РФ.

---